Как выясняется при детальном рассмотрении указанного вопроса, ситуация не так проста, как кажется на первый взгляд: слишком уж много оценочных формулировок использовал законодатель в Налоговом кодексе РФ (НК РФ) при определении понятия «расходы». А это подчас дает налоговым органам повод заявлять о необоснованности снижения налогооблагаемой базы на суммы, составляющие расходы на представителей по судебным делам.

Обоснованные затраты

В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в определенных случаях и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рамках данной статьи мы не будем затрагивать проблему документального подтверждения затрат на услуги привлеченных юристов, а сосредоточимся исключительно на анализе их обоснованности.

Как следует из той же статьи, обоснованные расходы – это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Таким образом, сформулировав понятие расходов, законодатель предоставил налогоплательщикам право самостоятельно оценивать понесенные затраты с позиций обоснованности (экономической оправданности) и включать или не включать их в перечень расходов. На практике же позиции налогоплательщиков и налоговых органов по этому вопросу часто не совпадают: во многих случаях последние считают незаконным включение данной категории в перечень расходов для занижения налогооблагаемой базы.

Главное – это намерения

Такая позиция налоговиков является довольно распространенной, несмотря на имеющиеся разъяснения высших судебных органов, которые ограничивают произвольную оценку затрат налогоплательщиков налоговыми органами. Наиболее важными документами в этом плане стали Определение Конституционного суда РФ от 4.06.07 г. № 366-О-П ¹ и от 4.06.07 г. № 320-О-П² .

Так, КС РФ обратил внимание правоприменителей на следующее:

1. Основным условием признания затрат обоснованными или экономически оправданными является следующее: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. По сути, суд всего лишь акцентировал внимание на вышеуказанной норме, содержащейся в ст. 252 НК РФ, про которую налоговые органы на практике часто «забывают». При этом дополнительно было отмечено, что главное в данном случае – именно направленность деятельности, т. е. намерения и цели, а не ее результат. С учетом этого, распространенный довод налоговых органов о том, что понесенные затраты не принесли дохода, а значит, они необоснованны, является незаконным (абз. 3, 4 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 3, 4 п. 3 Определения № 366-О-П).
2. Экономическая оправданность расходов не может оцениваться, исходя из их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата (абз. 5 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5 п. 3 Определения № 366-О-П).
3. Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно и на свой риск. Так, исходя из принципа свободы предпринимательской деятельности, суды не призваны проверять экономическую целесообразность принимаемых налогоплательщиком решений в сфере бизнеса (абз. 5, 6 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 5, 6 п. 3 Определения № 366-О-П, Определение ВАС РФ от 12.08.2008 г. № 9783/08).
4. Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными. Доказать их необоснованность должны именно налоговые органы (абз. 7, 9 п. 3 Определения № 320-О-П, абз. 7, 9 п. 3 Определения № 366-О-П).

Этой же логике следует и Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, указавший в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», что обоснованность расходов для расчета налоговой базы должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды, как отмечается в том же Постановлении, не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Каковы же варианты применения ст. 252 на практике, и какова наиболее частая позиция налоговых органов при попытках предпринимателей отнести затраты на оплату услуг привлеченных юристов к категории расходов?

Если исходить из того, что в качестве основополагающего правила при отнесении затрат к расходам является то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то главным будет доказать, что посредством привлечения юриста налогоплательщик намеревался получить экономический эффект в результате предпринимательской деятельности. Практика показывает, что подобные доказательства будут отличаться в зависимости от различных факторов, которые стоит рассмотреть подробнее.

Ситуация 1: «Свой» юрист в штате

Если организация не имеет собственного юриста в штате и постоянно пользуется услугами привлеченного специалиста, то отнесение затрат на оплату его услуг в перечень «расходов» вполне закономерно. Все мы прекрасно понимаем, что юридическое сопровождение необходимо всем организациям для обеспечения их деятельности и, соответственно, для получения дохода. В таких случаях вопросы у налоговых органов хоть и возникают, однако гораздо реже.

Если же при наличии в штате собственных юристов компания все же обращается к услугам внешних специалистов, то ей приходится потрудиться, чтобы доказать налоговому органу обоснованность этого привлечения. Казалось бы, очевидно, что привлечение внешнего юриста также производится с целью осуществления деятельности, направленной на получение дохода: например, чтобы подготовить качественные проекты договоров, вести переговоры для заключения сделки и т. п. Однако, скорее всего, налоговики будут настаивать на нецелесообразности такого шага при наличии в штате работника с якобы аналогичными функциями.

Помочь в подобных спорах могут следующие примеры судебных актов, которые были приняты в пользу налогоплательщиков. По одному из них³, юристы, не состоящие в штате организации, защищали интересы налогоплательщика в суде по вопросам, связанным с доначислением обязательных платежей. Налоговые органы не приняли расходы по оплате приглашенного специалиста, поскольку у организации был и свой юрист. Однако суд не согласился с такой точкой зрения. Как сказано в решении, гл. 25 НК РФ, в том числе ст. 264, не запрещает включать в расходы аудиторские и юридические услуги при наличии в штате юрисконсульта. Главное, чтобы эти услуги были направлены на обеспечение деятельности предприятия, причем неважно какой – производственной, направленной на обеспечение дохода или иной. В данной ситуации судьи особо отметили, что привлечение сторонних юристов помогло налогоплательщику избежать излишнего взыскания налогов, пеней и штрафов, т. е. экономических потерь, соответственно расходы по оплате таких услуг были оправданны. Налоговые органы обжаловали решение суда, но ФАС Московского округа их жалобу отклонил, а решение суда оставил в силе⁴ .

Аналогичная позиция была изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа⁵ . Тогда суды признали ошибочными доводы налогового органа о наличии в штате компании соответствующих управлений, в функции которых входит оказание юридических услуг, как об основании отказа в принятии расходов на внешних специалистов.

Точку в спорах о правомерности отнесения подобных затрат к расходам поставил Президиум ВАС РФ. В одном из своих Постановлений⁶ он указал на нарушение единообразия в толковании арбитражными судами норм налогового права. Он отменил все вынесенные в пользу налоговых органов судебные акты о доначислении налога на прибыль в связи с якобы необоснованным занижением налогооблагаемой базы на суммы оплаты услуг привлеченных юристов при наличии в штате «своих». При этом Президиум ВАС РФ изложил правильное толкование норм налогового права, применяемых при оценке правомерности отнесения затрат к расходам, и указал на недопустимость его нарушения арбитражными судами.

Ситуация 2: Результат не достигнут

Другой аспект проблемы связан с тем, достигнут ли благодаря привлечению юриста желаемый результат (например, выиграно ли дело). В данном случае возникает вопрос: можно ли учитывать эти расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

Если опираться на разъяснения, изложенные в Определениях Конституционного суда РФ, которые прямо указывают, что нужно принимать во внимание направленность деятельности на получение дохода, а не ее результат, то затраты на оплату услуг юриста можно отнести к расходам вне зависимости от результата привлечения юриста.

Несмотря на это, позиция налоговых органов остается прежней. Так, одна организация направила запрос в Министерство финансов РФ, чтобы узнать порядок учета расходов на услуги специализированных организаций по подбору персонала (кадровых агентств) в целях исчисления налога на прибыль в случае, если данные услуги не привели к положительному результату.

В письме⁷ налогового органа был изложен следующий ответ: «если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (т. е. организация не набрала новых работников), расходы на услуги вышеуказанных организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли организаций».

Полагаем, что указанная позиция налоговых органов вполне может иметь место и при определении правомерности отнесения к расходам затрат на оплату услуг представителей, привлеченных юристов. Следовательно, велика вероятность того, что налоговый орган не согласится с тем, что соответствующие суммы можно отнести к расходам, и обратится в суд. В этих случаях придется уже там в очередной раз разъяснять его представителям правильное толкование и применение тех норм Налогового кодекса РФ, которые касаются расходов.

Ситуация 3: Учитывать ли решение суда?

Актуальным является и вопрос, связанный с тем, принял ли суд решение взыскать расходы на оплату услуг юристов, понесенные компанией, с ее оппонента. Дело в том, что суд определяет разумность понесенных расходов, и нередко сумма требования удовлетворяется частично. В этой связи возникает вопрос: уменьшать налогооблагаемую базу можно только на сумму, которую признал разумной суд?
Если расходы на оплату услуг представителя связаны с деятельностью организации, направленной на получение дохода, возможно включение их в «расходы» для целей налогообложения в полном, документально подтвержденном объеме. При этом оценка их разумности судом налоговыми органами учитываться не должна. Для обоснования данной позиции можно привести следующие доводы.

Согласно п. 2 ст. 110 АПК РФ, расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого был принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

В силу п. 1 ст. 100 ГПК РФ, при наличии письменного ходатайства суд может взыскать в пользу выигравшей дело стороны с другой стороны расходы на оплату услуг представителя в разумных пределах.

Что мы нередко имеем на практике? Налоговые органы получают сведения о том, что при оценке расходов на оплату услуг представителя суд пришел к выводу об их чрезмерности и взыскал меньшую сумму, и впоследствии руководствуются этой позицией суда при оценке экономической обоснованности расходов, обвиняя налогоплательщика в незаконном занижении налогооблагаемой базы.

Такая позиция налоговых органов неправомерна, так как они «смешивают» понятие «разумности» расходов в арбитражном процессе и понятие «экономической обоснованности», предусмотренное нормами налогового законодательства, а этого делать нельзя.

Президиум ВАС РФ⁸ четко разделил указанные понятия и ограничил произвольное их объединение налоговыми органами. Причем отдельно было указано, что возлагать на налогоплательщика бремя доказывания разумности понесенных расходов на оплату услуг представителя – недопустимо.

Согласно материалам дела, рассмотренного Президиумом ВАС⁹ , обществу были оказаны услуги по представлению его интересов в арбитражном суде по иску о взыскании в пользу общества денежной суммы. Целью общества при несении упомянутых затрат было получение экономической выгоды. Дело выиграно. Факт реального оказания юридических услуг инспекция не оспаривала, доказательства их оплаты в полном размере представлены в ходе проверки. Производственная направленность расходов следует как из условий договоров, так и из материалов дела.

Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе.

Суд кассационной инстанции в дополнение к этому сослался на пункт 20 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.04 г. № 82 и посчитал, что представлять доказательства разумности расходов должна сторона, требующая их возмещения (и это в деле по налоговому спору!).

Президиум ВАС РФ указал, что налоговые органы на основании ст. 40 НК РФ были обязаны учесть в полном объеме произведенные налогоплательщиком расходы и были не вправе проверять правильность цен, установленных в договорах на оказание юридических услуг, и ставить их под сомнение. Также Президиум ВАС РФ счел ошибочной ссылку суда кассационной инстанции на указанное Информационное письмо, так как порядок отнесения к расходам в целях исчисления налога на прибыль оплаты юридических услуг установлен главой 25 Налогового кодекса РФ и не связан с оценкой разумности таких расходов при их распределении в составе судебных издержек.

Вместо эпилога

Нами были рассмотрены различные ситуации, связанные с учетом расходов на привлеченных юристов, исследована судебная практика, установлена позиция вышестоящих судебных инстанций в отношении применения главы 25 Налогового кодекса РФ при определении правомерности отнесения затрат на оплату услуг представителя, привлеченного юриста к «расходам» в целях налогообложения. Во всех рассмотренных случаях у налогоплательщика имеется возможность на законных основаниях учесть указанные расходы, а также отстоять свою позицию в споре с налоговыми органами.

¹«Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы негосударственного некоммерческого образовательного учреждения «Институт управления» на нарушение конституционных прав и свобод положениями п.1 ст. 252 Налогового кодекса РФ».
²По запросу группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего п.1 ст. 252
³Решение Арбитражного суда Московской области от 25.01.2005 г. по делу № А41-К2-21302/04.
⁴Постановление от 22.04.2005 г. № КА-А41/2986-05.
⁵Дело № А66-2645/2007 от 7.12.07г.Налогового кодекса РФ».
⁶От 18.03.08 г. № 14616/07.
⁷От 4.09.08 г. № 03-03-06/1/504.
⁸В Постановлении № 14616/07 от 18.03.08 г.
⁹Дело № А50-20721/2006-А14, рассмотренное Арбитражным судом Пермского края, Семнадцатым арбитражным апелляционным судом, Федеральным арбитражным судом Уральского округа.

Опубликовано в журнале Юридический бизнес, 2009